La valutazione della sussistenza dell'autonoma organizzazione per capire se un lavoratore autonomo deve o meno pagare l'Irap può avere come riferimento la disciplina dei minimi. In presenza dei requisiti per tale regime potrà essere non coltivato il contenzioso in materia Irap.La soggettività passiva Irap, invece, è sempre verificata nei confronti dei soggetti che svolgono attività di impresa. Un indizio dell'esistenza dell'autonoma organizzazione potrà essere, per esempio, l'affidamento a soggetti terzi, in modo non occasionale, di attività tipiche del lavoratore autonomo. Sarà inoltre necessaria un'attenta gestione del contenzioso dovendo il contribuente assolvere l'onere della prova in merito all'inesistenza del presupposto impositivo. Sono questi alcuni degli aspetti messi in evidenza dall'Agenzia delle entrate nella circolare n. 45 di ieri in materia di Irap. Il documento di prassi, molto atteso anche in vista delle scadenze di pagamento, propone essenzialmente una ricognizione puntuale delle pronunce della Corte di cassazione, non stabilendo però (e non poteva essere altrimenti) dei paletti "automatici" ai fini della valutazione sull'esistenza o meno dell'autonoma organizzazione, compito che, evidentemente, può essere assolto esclusivamente dal legislatore.
La norma di riferimento.
È noto che la problematica di maggiore rilievo in merito all'applicazione dell'Irap, dopo il superamento della compatibilità con la disciplina comunitaria, riguarda la necessità di assoggettare o meno al tributo il valore della produzione dei lavoratori autonomi valutando, a questi fini, l'esistenza o meno dell'autonoma organizzazione in capo ai professionisti. In un primo momento, l'amministrazione finanziaria aveva affermato come, nella sostanza, il possesso di una partita Iva fosse di per sé un elemento che attestava l'obbligo di assoggettamento e di pagamento del tributo. In virtù, invece, del diverso avviso espresso prima dalle commissioni di merito e poi dalla Corte di cassazione, l'amministrazione finanziaria con la circolare di ieri provvede a effettuare una ricognizione degli elementi che, in capo ai lavoratori autonomi, concretizzano l'esistenza di un'autonoma organizzazione secondo quanto disposto dall'articolo 2 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Il concetto di autonoma organizzazione.
La Cassazione ha sostanzialmente evidenziato come l'autonoma organizzazione sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo:a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse;b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. In merito all'elemento afferente il lavoro, posto che l'analisi di merito viene svolta essenzialmente sui costi esposti dal contribuente nella dichiarazione dei redditi ovvero in altri documenti a disposizione dell'amministrazione finanziaria, la circolare osserva come l'assenza di autonoma organizzazione si evidenzi nel caso di fruizione di prestazioni di terzi in modo occasionale mentre, al contrario, l'autonoma organizzazione potrà sussistere nel caso in cui vi sia l'affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell'attività artistica o professionale, normalmente svolte all'interno dello studio. Sul punto, inoltre, la circolare afferma come non rileva invece l'eventuale prestazione fornita da terzi per attività estranee a quelle professionali o artistiche (per esempio, consulenza e assistenza tributaria ai fini dell'assolvimento degli obblighi fiscali di un artista) nonché lo svolgimento presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza funzionale alle esigenze formative del tirocinante. In merito all'altro elemento, quello dei beni strumentali, viene ricordato in primo luogo che assumono rilevanza anche i beni strumentali completamente ammortizzati ma che, evidentemente, concorrono alla formazione dell'attività produttiva. Più in generale la circolare rammenta come si dovrà procedere a un'analisi complessiva della posizione dei contribuenti esaminando per esempio i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi e analizzano, in particolare, i quadri relativi al personale addetto all'attività, all'unità locale destinata all'esercizio dell'attività e ai beni strumentali. Secondo l'Agenzia delle entrate, ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti, in caso di insufficienza delle informazioni ricavate dalle dichiarazioni, da altre informazioni presenti nel sistema informativo dell'Agenzia e nella documentazione di cui dispone l'ufficio, comprese le informazioni emerse nell'attività di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi. A titolo di esempio si fa riferimento alle ricerche attraverso l'analisi dei contratti registrati. Viene inoltre osservato come, in merito all'utilizzazione di beni strumentali, va infine valutata l'opportunità di richiedere l'esame del registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del registro delle fatture d'acquisto o del registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie. L'amministrazione finanziaria osserva poi come si rende necessario che un tale accertamento sia compiuto con riferimento ai singoli periodi d'imposta controversi, atteso che il professionista o l'artista può ovviamente modificare nel tempo la struttura organizzativa di cui si avvale.
Il riferimento ai contribuenti minimi.
Un passaggio importante della circolare riguarda comunque il tentativo da parte dell'Agenzia delle Entrate di individuare un elemento discriminante ai fini della valutazione dell'esistenza o meno dell'autonoma organizzazione. Viene dunque fatto riferimento ai contribuenti minimi richiamando quelli che sono i requisiti previsti dalla legge finanziaria per il 2008 ai fini dell'accesso al regime in questione. In questi casi, dunque, non si rende utile coltivare il contenzioso, fermo restando, nel contempo, che tale richiamo potrebbe non essere esaustivo nel senso che altri elementi, anche di valenza superiore, potrebbero essere assunti per stabilire l'esistenza dell'autonoma organizzazione o meno. In ogni caso, laddove i requisiti per l'accesso al regime dei minimi siano verificati nei confronti di un soggetto titolare di reddito di impresa, va tenuto in considerazione come proprio la produzione di reddito di impresa sia di per sé elemento che caratterizza l'esistenza dell'autonoma organizzazione e, nel contempo, viene osservato come la disciplina dei minimi preveda un'esenzione dal tributo e non, dunque, l'inesistenza della soggettività passiva. Quindi, al di fuori delle ipotesi che riguardano i lavoratori autonomi, il presupposto per il pagamento dell'Irap sarà sempre verificato. Tale indicazione era attesa soprattutto in relazione alla posizione di figure di piccoli imprenditori quali gli agenti di commercio o promotori finanziari, per i quali, dunque, si chiude la strada alla possibilità di richiedere il rimborso di quanto versato. Va osservato, più in generale, come il richiamo ai limiti previsti dalla legge n. 244 del 2007 (soprattutto in relazione ai beni strumentali) comporterà la necessità di valutare caso per caso l'esistenza dell'autonoma organizzazione.
Gestione del contenzioso.
Una parte rilevante della circolare è dedicata alla gestione del contenzioso in materia Irap. Viene in primo luogo osservato come la deduzione secondo cui l'imposta non è dovuta per difetto di autonoma organizzazione deve essere contenuta nel ricorso in primo grado e non può essere introdotta in giudizio successivamente. Quindi, da questo principio deriva l'impossibilità da parte del contribuente di modificare la domanda mediante la proposizione di motivi integrativi di quelli già esposti nel ricorso introduttivo del giudizio. Pertanto, secondo l'Agenzia, a maggior ragione la deduzione dell'assenza di autonoma organizzazione costituisce domanda nuova nel giudizio di appello, improponibile ai sensi dell'articolo 57 del dlgs n. 546 del 1992. La parte di maggiore rilievo della circolare, in relazione alla gestione del contenzioso, riguarda però la suddivisione dell'onere probatorio. Sul punto, la circolare precisa come grava sul contribuente che agisce per ottenere il rimborso dell'imposta pagata l'onere di descrivere l'organizzazione della sua attività e provare l'assenza dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta, in coerenza con le scritture contabili tenute e con le dichiarazioni presentate. Per documentare le proprie affermazioni il contribuente ha l'onere di esibire copia delle dette scritture contabili. A titolo di esempio, il contribuente che svolge un'attività artistica, dichiarando di non avvalersi di collaboratori, agenti o procuratori, ha l'onere di dimostrare come concretamente organizzi la sua attività e i molteplici rapporti con i suoi interlocutori. Il compito dell'ufficio dell'amministrazione finanziaria è quello di evidenziare l'eventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dell'assenza di autonoma organizzazione. In questo caso, peraltro, non viene introdotta in giudizio un'eccezione in senso proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta, considerato che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al contribuente dimostrare i requisiti necessari per ottenerlo e al giudice accertarne la sussistenza prima di accogliere la domanda del contribuente. All'ufficio è quindi consentito introdurre anche nel giudizio di appello gli elementi di cui è in possesso per contestare l'assunto del contribuente del difetto di autonoma organizzazione. Sempre in materia di contenzioso, la circolare ribadisce infine come l'aver definito la propria posizione fiscale mediante le diverse forme di sanatoria previste dalla legge n. 289 del 2002 comporta l'impossibilità di coltivare il contenzioso per ottenere il rimborso del versamento Irap eventualmente effettuato.
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