Le precedenti interpretazioni. Le disposizioni sullo scudo producono un effetto preclusivo rispetto ad eventuali contestazioni formulate da parte dell'amministrazione finanziaria a condizione che vi sia una correlazione, anche astratta, tra quanto sanato in base allo scudo e quanto accertato dall'ufficio finanziario. Con riferimento alla interpretazione fornita sulla scorta di quanto previsto dal decreto legge n. 350 del 2001, l'amministrazione finanziaria non aveva identificato un momento entro il quale il contribuente doveva procedere alla esibizione della dichiarazione riservata al fine di «bloccare» l'azione di accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria. Sul punto, la circolare n. 9 del 2002 aveva precisato come laddove il contribuente «decida di utilizzare lo scudo fiscale possono essere utilizzati i normali mezzi di opposizione e, dunque, lo stesso può essere opposto anche soltanto nel momento in cui viene prodotto ricorso avverso l'avviso di accertamento». Pertanto, si lasciava libertà di scelta al contribuente che aveva sanato la propria posizione, sul momento di esibizione della dichiarazione riservata.

Le indicazioni della bozza di circolare. La bozza di circolare dell'agenzia delle entrate, in relazione a tale aspetto, assume ora una posizione diversa. Come sottolineato in sede di prima analisi (si veda Italia Oggi del 16 settembre), la posizione dell'amministrazione finanziaria appare in linea di principio condivisibile nel senso che, in termini di tempistica, sarebbe nella sostanza inutile procedere in un iter che si potrebbe rivelare non proficuo in virtù della avvenuta sanatoria. Pertanto, la bozza di documento osserva come:

- in caso di accessi, ispezioni o verifiche, la circostanza di avere scudato vada manifestata immediatamente;

- nel caso di avvisi di accertamento o di contestazioni di natura tributaria, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui agli articoli 51, comma 2, del dpr n. 633 del 1972 e 31 del dpr n. 600 del 1973, l'accesso allo scudo deve essere manifestato entro 30 giorni.

Da queste due affermazioni discendono una serie di considerazioni di carattere operativo che possono essere così evidenziate :

- in primo luogo, si rende necessario, in entrambe le ipotesi, comprendere se l'accesso alla sanatoria sia semplicemente una notizia da fornire, o, invece, sia necessario che si proceda alla evidenziazione quantitativa di quanto sanato anche al fine di verificare la validità dello scudo. Su questo aspetto va ricordato come, in occasione della disciplina sul condono, l'amministrazione finanziaria aveva affermato che in caso di verifica nei confronti di un contribuente, l'attività andava sospesa nell'ipotesi in cui il contribuente stesso manifestava l'intenzione di volersi avvalere del condono. Nel caso dello scudo fiscale, da quanto pare di comprendere dal contenuto della bozza di circolare, si deve ritenere che una analisi debba essere effettuata anche nel merito. Va infatti ricordato come lo scudo fiscale è una forma di preclusione rispetto ad un accertamento soltanto sino a concorrenza di quanto sanato e, dunque, si tratterà in primo luogo di comprendere se la contestazione dell'amministrazione finanziaria può proseguire per l'eccedenza;

- tale aspetto assume un ulteriore risvolto nel caso di verifica fiscale. Non è agevole comprendere, infatti, come possa interrompersi una attività di controllo nell'ipotesi dello scudo che, come sopra ricordato, non rappresenta una copertura totale in termini quantitativi rispetto ad una eventuale contestazione da parte dell'amministrazione finanziaria;

- ulteriore circostanza da valutare riguarda il «contenuto» dello scudo. Come osservato in precedenza, infatti, la copertura da scudo è assicurata sino a concorrenza di quanto esposto nella dichiarazione riservata e, dunque, si potrebbe ipotizzare una verifica che, in relazione agli elementi contestati, porti ad una contestazione non coperta dalla sanatoria come la violazione del principio di competenza. Fattispecie questa che potrebbe essere verificata in modo più immediato mediante l'analisi della motivazione dell'avviso di accertamento.

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